העברת נכסי מקרקעין מיוצר לנאמן בנאמנות - כשלים מהותיים וטכניים 

כדי ליתן לנאמנות ממשות, על שמעון לרשום את זכות הבעלות ע"ש הנאמן בלשכת רישום המקרקעין. לשכת רישום המקרקעין בחיפה דורשת ממנו להציג אישורי מס או אישורים על פטור ממס לצורך רישום הבעלות ע"ש הנאמן. בנקודה זו, מתעוררת השאלה האם פעולה זו כלל חייבת במס? או שמא פטורה וכיצד יש לדווח עליה אם בכלל?

מענה לשאלות אלה אין בחוק מיסוי מקרקעין החל על נכסי מקרקעין בישראל (שאינם מתחייבים במס לפי חלק ב' לפקודת מ"ה), זאת להבדיל מהעברה מנאמן לנהנה המטופלת בסעיף 69 לחוק. עיון בחוק מלמד כי לבד מסעיף 3 לחוק, שהדעת נותנת כי הנו עוסק רק בנאמנויות שנוצרו מכוח החוק, ולא בנאמנות פרטית, כבמקרה המתואר לעיל, אין בנמצא התייחסות להעברה כזו מיוצר אל נאמן בנאמנות.   

אם כך, מה יהיה הטיפול המיסוי? על פניו, מאחר ולפי פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה החל גם על  נכסים המהווים נכסי מקרקעין בישראל (ראו הגדרת "נכס" בסעיף 75ג לפקודה), העברה של נכס אל נאמן בנאמנות מהסוג המתואר לעיל אינה חייבת במס, כך גם העברה של נכסי מקרקעין אינה חייבת במס. אלא מאי? ההסדר הקבוע בפרק הנאמנויות בפקודה קובע כי ההעברה זו לא תהווה מכירה לעניין חלק ה' לפקודה. הוא אינו אומר דבר לגבי החוק.

האם מדובר בהסדר שלילי או שמא בלקונה אותה המחוקק טרם הסדיר בחוק לאחר חוקקו את פרק הנאמנויות בפקודה? הדעת נותנת כי אין כל הגיון ביצירת אבחנה בין העברת נכסים שאינם נכסי מקרקעין ובין העברת נכסי מקרקעין, לנאמן בנאמנות מהסוג המתואר לעיל. בשני המקרים, מתקיימת תכלית החקיקה שהיא אי חיוב במס העברת נכס, המיוחס לצורכי מס גם לאחר העברתו, למעביר.

גם הועדה למיסוי נאמנויות שמונתה על-ידי רשות המיסים נתנה דעתה לסוגיה זו וציינה במסקנותיה כי אין מקום להבחין בין נכסי מקרקעין לבין נכסים אחרים לעניין ההסדרים החלים על נאמנויות.

אם כן, מסקנת הדברים הינה ברורה, העברה של נכסי מקרקעין לנאמן בנאמנות מהסוג המתואר אינה מהווה מכירה גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. הדברים יפים גם אם שמעון היה קובע במסמכי הנאמנות נהנה אחר תושב ישראל במקומו או נוסף עליו (נאמנות תושבי ישראל) ואף אם שמעון היה תושב חוץ ולא תושב ישראל (נאמנות יוצר תושב חוץ). הדברים עשויים להיות אחרת, למשל כאשר כל הנהנים בנאמנות הינם תושבי חוץ והנאמנות נחשבת נאמנות נהנה תושב חוץ כהגדרתה בפקודה, אז העברת נכס לנאמן תיחשב מכירה.

מאחר ולא מדובר במכירה של נכס, בדומה להורשה (אשר באופן מפורש לפי סעיף 4 לחוק אינה מהווה מכירה), שמעון כלל לא אמור לדווח על הפעולה למיסוי מקרקעין ולהציג אישורי מסים לצורך רישום הנכס ע"ש הנאמן בלשכת רישום המקרקעין.

דה עקא, לשכת רישום המקרקעין דורשת משמעון אישורי מסים, הגם שלא מדובר במכירה לפי החוק המצריכה דיווח למיסוי מקרקעין. כיצד עליו לעשות זאת? האם במסגרת טופס הצהרה על מכירת זכות (מש"ח) על אף שאין מדובר במכירה, או  אולי על ידי מתן הודעה עצמית? תשובות אין.

מסקנת הדברים הינה כי קיים כשל מהותי וטכני בחוק ובפקודה המחייב הסדרה מפורשת הן של הטיפול המיסוי בנכסי מקרקעין הנדונים בחוק והמוחזקים במסגרת נאמנות והן של דרך הדיווח למיסוי מקרקעין וללשכת רישום המקרקעין לצורך רישום הפעולה.