דירות נופש - היבטי מיסוי מקרקעין 

                    דירות נופש - היבטי מיסוי מקרקעין

                          (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2010)                  

                                          מאת: עו"ד עינת גלוסר

האם דירת נופש הינה בגדר דירת מגורים המקנה הקלות במס בעת רכישתה ו/או מכירתה, ובכלל זה, שיעור מס רכישה לפי מדרגות המס הקבועות לדירת מגורים (תחת שיעור מס של 5% הקבוע למקרקעין אחרים) לרבות, מס רכישה מופחת, ככל שמדובר בדירה יחידה, ובפטור ממס שבח בהתקיים התנאים המפורשים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין").

על מנת לבחון באם דירת נופש מהווה דירת מגורים, יש לבחון, בראשית, את הגדרת המונח "דירת מגורים" בהוראות החוק הרלוונטיות:

בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הוגדר המונח "דירת מגורים":

"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמש למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה" (הדגשה אינה במקור - ע.ג.). בהקשר זה יצויין כי אין בחוק מיסוי מקרקעין הגדרה למונח "דירה".

סעיף 1 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה - 1974 הפנה לסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, בהתייחס להגדרת המונח "דירת מגורים".

בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו חבות במס רכישה, הוגדר המונח "דירת מגורים":

"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים והדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".

פעמים רבות נדרשו בתי המשפט למשמעותו של המונח "דירת מגורים". הפסיקה הבחינה בין הגדרת המונח "דירת מגורים" לצורך חבות במס רכישה לבין הגדרת המונח "דירת מגורים" לצורך חבות במס שבח, ונפסק כי לגבי מוכר דירה יש להפעיל את המבחן האובייקטיבי, קרי, מבחן הבוחן את הפוטנציאל הפיסי של הדירה לשמש למגורים ושולל את המבחנים של רישום בלשכת רישום המקרקעין והייעוד התכנוני שנקבע בתב"ע. על פי מבחן זה, יש לבדוק האם לאור מצבה הפיסי של הדירה והמבנה בו היא מצויה היא עשויה ומיועדת לשמש למגורים וכן האם היא כוללת את כל המתקנים שאמורים להימצא בדירת מגורים, היינו, מתקני חשמל ומים, מטבח, שירותים ומקלחת (ראה ע"א 668/82 כורש נגד מנהל מס שבח, פ"ד לט (2) 385) ולגבי רוכש דירה נפסק כי יש להפעיל גם את המבחן הסובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש להשתמש בדירה למגורים, קרי, מבחן הבוחן את השימוש בדירה בפועל או השימוש שמתעתדים לעשות בה (על הדירה לשמש בפועל למגורים או להיות מיועדת לשמש למגורים) (ראה ע"א 278/84 פרידמן נגד מנהל מס שבח). 

במסגרת תיקון 34 לחוק מיסוי מקרקעין, נקבע כי הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מותנית בכך שהדירה הינה "דירת מגורים מזכה" ובהתקיים יתר התנאים המפורשים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. וכך הוגדר מונח זה, בסעיף 49 (א) לחוק מיסוי מקרקעין:

"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; לענין הגדרה זו יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר".     

משכך, ולאור תיקון 34 לחוק מיסוי מקרקעין, יש להחיל לצורך בחינת הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירה, לא רק את המבחן האובייקטיבי כי אם יש לבחון גם את השימוש בפועל למגורים, שנעשה בדירה עובר למכירתה. ואולם, כאמור, יש לזכור כי גם היעדר שימוש כלשהו בדירה ייחשב כשימוש למגורים כפי העולה מהגדרת המונח "דירת מגורים מזכה".

בחוק מיסוי מקרקעין אין הגדרה מיוחדת למונח "דירת נופש" והבדיקה באם דירה מסוג זה מהווה דירת מגורים לענין חבות במס רכישה או לענין חבות במס שבח, אמורה להיעשות בהתאם להוראות החוק הרלוונטיות ולמבחנים שנקבעו בפסיקה, לצורך סיווג כדירת מגורים.

בעמ"ש 22/89 זהבה וברוך מנדל נגד מנהל מס שבח מקרקעין ועמ"ש 10/92 ויזנברג הדסה נגד מנהל מס שבח, דובר ברכישת דירה שהרוכשים זכאים להשתמש בה במשך חודשיים בשנה ואילו ביתרת השנה הועמדה לרשות חברת ניהול לשם השכרתה ונקבע שם כי דירות מסוג זה אינן מהוות דירות מגורים, לענין מס רכישה, לאור העובדה שהדירות נשוא הערר הנ"ל, הושכרו לתקופות קצרות שאין בהם את אלמנט הקביעות של מגורים. ברם, ראה פסיקה נוגדת, עמ"ש 90/87 אברבוך הרשל ורות נגד מנהל מס שבח חדרה, שם, דירת נופש כן סווגה כדירת מגורים לענין החבות במס רכישה.   

בע"א 5764/95 מנהל מס שבח נגד זוטא יצחק, נקבע כי דירת נופש מהווה דירת מגורים לצורך החבות במס שבח, משמתקיימים בדירת נופש האלמנטים והמאפיינים של דירת מגורים וזו עומדת במבחן האובייקטיבי לענין סיווגה כדירת מגורים.

ביום 11 באוגוסט 2010, פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 5/2010 (אשר החליפה את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 15/92), שבאה בעקבות פסק דין של בית המשפט העליון שניתן בעע"מ 2273/03 אי התכלת שותפות כללית ואח' נגד החברה להגנת הטבע ואח'. שם דובר בדירות בפרוייקט המרינה בהרצליה, שיועדו לפי התב"ע החלה על האזור למטרות תיירות ונופש ובפועל נבנו ושווקו כדירות מגורים רגילות. בפסק הדין נדונה השאלה האם השימוש בדירות כדירות מגורים במקום כדירות נופש הינו חוקי ואם לא - מהם הסעדים שיש ליתן. נקבע כי יש לפרש את המונח "דירות נופש" כדירות שנועדו לשימוש ציבורי למטרות נופש. שימוש זה שולל מגורים רגילים דרך קבע, ומשכך יש להעמיד את הדירות לרשות הציבור הרחב, בכל דרך שהיא במשך מרבית תקופת השנה ולמעלה ממחצית השנה במצטבר.    

יצויין כי פסק הדין הנ"ל, לא ניתן בהקשר של היבטים מיסויים, בין ישירים ובין עקיפים, כי אם בהקשר של היבטים תכנוניים בלבד.

לשיטת רשות המיסים, פסיקה זו קובעת נורמטיבית, כי דירות שמיועדות לשמש כדירות נופש ולעמוד לרשותו של הציבור הרחב מרבית השנה, לא יכולות להיות דירות שעל פי טיבן ניתן לעשות בהן שימוש רגיל ודרך קבע למגורים ומקום בו בפועל נעשה שימוש למגורים דרך קבע בדירות הנופש, הרי שהאינטרס הציבורי של ההגנה על שלטון החוק מחייב כל רשות ציבורית שלא להתעלם מהשימוש הבלתי חוקי, ושלא להעניק הטבות שמשמעותן הגנה על אותה פעילות בלתי חוקית .

על כן ובעקבות פסק הדין הנ"ל, עמדת רשות המיסים היא כי דירות הנופש אינן בגדר "דירת מגורים" נשוא ההטבות הסוציאליות בחוק, ומכירה של דירות כגון אלו, לא תהנה מפטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, ומס הרכישה שיחול יהיה בשיעור הקבוע למקרקעין אחרים (5%) ולא מדרגות המס הקבועות לדירת מגורים, וכי במבחן של דירת מגורים יש לכלול גם את השימוש המותר בדירות על פי דין, ולא רק את השימוש בפועל (רשות המיסים קבעה גם חריגים לכלל הנ"ל: א. מקרים בהם דירת הנופש הנמכרת חוייבה בעבר בעת רכישתה במס רכישה בשיעור הקבוע לדירת מגורים. ב. פרויקטים של דירות נופש לגביהן רשות התכנון השלימה, זה מכבר, עם עובדת השימוש בהן למטרת מגורים. ג. דירות נופש שנרכשו לפני מתן פסק הדין בענין המרינה בהרצליה הנזכר לעיל ובענין חוף הכרמל, בערכאה קודמת, וזאת גם לגבי חליפיהם של בעלי הזכויות המקוריים).

לתימוכין בעמדתה זו, מאזכרת רשות המיסים את עמ"ש 22/89 מנדל נגד מנהל מס שבח מקרקעין הנזכר לעיל, הדן בחבות במס רכישה, ואף מוסיפה לו פרשנות משלה, לפיה, מי שפועל בהתאם להוראות החוק ומשתמש בדירת הנופש בהתאם לשימוש המותר בה כדירת נופש, לא יכול להנות מההקלה הקבועה במס רכישה לדירת מגורים, ומשכך, אין לקבל הצהרת רוכש לפיה הוא מתכוון לעשות בדירת נופש שימוש רגיל וקבוע ומטעם זה מתקיים לשיטתו המבחן הסובייקטיבי, שכן שימוש זה למגורים אינו חוקי. הצהרה כאמור, על כוונה לשימוש לא חוקי בנכס, אינה יכולה לזכות בהקלות במס רכישה. יתר על כן, מוסיפה וגורסת רשות המיסים, כי אם הממכר על פי הסכם הרכישה איננו דירת מגורים (כי אם דירת נופש), לא ניתן להצהיר בפני רשויות המס, על ממכר אחר, מזה שקבעו הצדדים.

ברם, ומנגד, ראה פסיקה נוגדת, עמ"ש 90/87 אברבוך הרשל ורות נגד מנהל מס שבח חדרה, הנזכר לעיל.

זאת ועוד, רשות המיסים מאבחנת את פסק הדין שניתן בפרשת זוטא, הנזכר לעיל, הדן בחבות במס שבח, ולשיטתה פסק הדין הנ"ל, ניתן לפני תיקון 34 לחוק מיסוי מקרקעין, בגדרו נקבע כי הזכאות לפטור במכירת דירת מגורים מותנית בהיותה של הדירה, דירת מגורים מזכה וכי אם פסק דין כאמור היה ניתן לאחר התיקון הנ"ל, הרי שבית המשפט היה נדרש לא רק למבחן האובייקטיבי כי אם גם לתנאי בדבר השימוש למגורים ולפי העקרון שנקבע בפרשת מנדל הנ"ל, היה נקבע גם לצרכי חבות במס שבח, כי אין המדובר בדירת מגורים מזכה המזכה בפטור, שכן אין לראות בשימוש של דיירים מתחלפים מקרב כלל הציבור במרבית חודשי השנה, כשימוש למגורים.   

ברם, וכאמור, גם העדר שימוש כלשהו בדירה, ייחשב כשימוש למגורים כפי העולה מהגדרת המונח "דירת מגורים מזכה", ולפיכך, נראה כי עצם העובדה שהבעלים אינו מתגורר בדירה, דרך קבע, אינה שוללת כשלעצמה את הגדרת הדירה כדירת מגורים מזכה.

הו"ב הנ"ל, דנה גם בשאלה, האם שימוש בפועל למגורים דרך קבע בדירת נופש, שהינו שימוש בלתי חוקי, לפי ההגדרה של דירת נופש, יזכה במתן ההקלות במס, הקבועות למכירת דירת מגורים ועמדת רשות המיסים היא כי אין להעניק את ההקלה במס במקרה כאמור, מהטעם שמדובר בשימוש בלתי חוקי שבשלו מבקשים להנות מהקלה במס. ברם ומנגד, ראה הגישה שאומצה בפסיקה, לעני פרשנות המונח "דירת מגורים", לפיה, המבחנים של הייעוד התכנוני של הנכס שנקבע בתב"ע והרישום בלשכת רישום המקרקעין, אינם חלים.

לסיכום, נראה כי עמדת רשות המיסים כפי זו המוצאת ביטוי בהו"ב 5/2010, אינה עולה בקנה אחד עם הדין וההלכה הקיימים.

___________________________________________________________________

האמור דלעיל מהווה מאמר כללי ואין בתוכנו ו/או בכל חלק ממנו משום המלצה ו/או חוו"ד משפטית ו/או ייעוץ משפטי מכל סוג שהוא והמסתמך על המידע ו/או עושה בו שימוש, עושה זאת באחריותו בלבד.