ביום 1 בינואר 2010 נכנסה לתוקפה האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לוייטנאם. במבזקינו הקודמים התייחסנו לנקודות העיקריות העולות מהאמנה החדשה (ראה מבזקי מס 313, 335).
ב- 21 בנובמבר 2010 פורסם חוזר מס הכנסה מס' 6/2010 בעניין האמנה, אשר מתייחס לנושאים העיקריים באמנה זו. בעקבות זאת, ראינו לנכון להתייחס להוראת חסך המס כפי שהוא בא לידי ביטוי באמנה זו.
נציין כי ככלל, הוראת חסך מס נועדה להגן על תמריצי המס לעידוד השקעות זרות שמעניקה מדינה שהיא צד לאמנה על פי דיניה הפנימיים. סעיף חסך המס מבטיח שמדינת המושב (מדינת התושבות של מקבל ההכנסה) תעניק בתנאים מסוימים, זיכוי מס בגובה המס שהיה אמור להשתלם במדינת המקור (המדינה בה הופקה ההכנסה), למרות שבמדינת המקור ניתנה הקלה מלאה או חלקית ממס. בדרך זו, המס המוטל על פי דיניה הפנימיים של מדינת המושב אינו מרוקן מתוכן את תמריץ המס שהעניקה מדינת המקור לתושב החוץ שהשקיע בתחומה. הוראת חסך המס קיימת בעיקר עם מדינות מתפתחות, כך, קיימת הוראה זו באמנות שישראל חתומה עליהן עם סינגפור, תאילנד ודרום אפריקה (שם קיימת הוראת חסך מס ב"אזור פיתוח כלכלי" בלבד).
הוראת חסך המס בסעיף 24(2)(ב), באמנה עם וייטנאם, מעניקה לתושבים ישראלים זיכוי ממס וייטנאמי, אולם לא רק עבור המס ששולם בפועל כמקובל, אלא הזיכוי יביא בחשבון את שיעורי המס הקבועים באמנה, גם אם לא שולם מס בפועל, וזאת גם במקרים שמדובר בהכנסות מדיבידנד, ריבית ותמלוגים. בעניין זה נציין כי על פי הדין הפנימי בוייטנאם, דיבידנד אינו ממוסה כלל בוייטנאם. מאחר ולפי הוראות האמנה שיעור הניכוי בגין דיבידנד נקבע לשיעור שלא יעלה על 10% (כאשר מקבל הדיבידנד הינו בעל הזכות שביושר), הרי שבהתאם להוראת חסך המס, יחול על תושב ישראל נטל מס כולל של 15% בלבד, על אף שבפועל לא שילם מס כלל בוייטנאם. עוד נציין כי, ברוב המקרים, כאשר קיימת הוראת חסך מס מקובל שתהייה סימטריה בין המדינות המתקשרות, כך שגם משקיעים ישראלים וגם משקיעים וייטנאמים יוכלו ליהנות מהוראה זו. במקרה דנן, מדובר במנגנון חד צדדי הניתן רק לתושבי ישראל בגין הכנסות המופקות בוייטנאם.
בחוזר מ"ה, כאמור, צוין כי, הוראת חסך המס באמנה ניתנה בשל דרישה של וייטנאם. מכל מקום, ההוראה הוגבלה לתקופה של 10 שנים ממועד כניסת האמנה לתוקף.
בהקשר זה, נציין כי מנגנון מתן הזיכוי בגין מס על דיבידנד רעיוני בחנ"ז, עלול ליצור קושי במידה והחברה הוייטנאמית עונה להגדרת חנ"ז. זאת מאחר ובמועד הטלת החיוב בישראל, בשיעור של 25% על הדיבידנד הרעיוני, נדרש שינתן זיכוי על המס שאמור להיות מנוכה במקור בשל חלוקת הדיבידנד. מאחר ווייטנאם אינה מנכה מס במקור בגין דיבידנד, לכאורה, לא יינתן הזיכוי הרעיוני. ואולם, בעת חלוקת דיבידנד בפועל, תידרש ישראל, מכוח סעיף 24(2)(ב), כאמור, לתת זיכוי בשל המס האמור, אף שלא שולם בפועל. לדעתנו, לא מתקבל על הדעת שבשלב מיסוי הכנסה רעיונית יוטל מס גבוה יותר ממה שבסופו של דבר ישולם בפועל ויש לקחת בחשבון בהוראת חסך המס גם בעת הטלת המס הרעיוני.
עו"ד לילך אשרוב-רובין
