תכנון המס במכירת מקרקעין על ידי חברה - הפיכתה לחברה משפחתית 

(המאמר נכתב במשותף יחד עם עוזי שוחט, עו"ד ורו"ח**)

נכסי מקרקעין רבים בישראל רשומים בבעלות חברות גוש חלקה וחברות דומות אשר הוקמו לצורך רכישת המקרקעין (בדרך כלל מגרש או בנין).
לעיתים קרובות כל רכושה של חברה כזאת הינו נכס מקרקעין בודד.
במקרים שכיחים, בעלי המניות בחברה כזאת הינם קרובי משפחה מדרגה ראשונה.

לפני ביצוע עסקה שמטרתה הינה מימוש הנכס וחלוקת כספי התמורה בין בעלי המניות, מתלבטים בעלי הזכויות (ובד"כ עוה"ד המטפל בעסקה) בין שלוש חלופות לביצוע העסקה:
1)מכירת המקרקעין ע"י החברה לצד ג' וחלוקת כספי התמורה ע"י החברה לבעלי המניות.
2)מכירת מניות החברה ע"י בעלי המניות.
3)פירוק החברה מרצון, העברת המקרקעין ללא תמורה לבעלי המניות בפטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") ומכירת המקרקעין לצד ג' במישור האישי.

לדעתנו, לפני ביצוע עסקה כזאת וכאשר מדובר באיגודי מקרקעין מסוג מסויים מומלץ לבחון גם חלופה רביעית: הפיכת האיגוד לחברה משפחתית לעניין סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") ומכירת הנכס בשנת המס הבאה ע"י החברה מבלי להתחייב בכל חבות במס בעת חלוקת כספי התמורה בין בעלי המניות.
חלופה זו הפכה לאטרקטיבית במקרים מסויימים במיוחד לאחר הפחתת שיעורי המס בתיקון מס' 147 לפקודה ובשל השינויים בחוק מיסוי מקרקעין ובפקודה אשר פגעו בכדאיות של החלופות האחרות, ונפרט:

כאשר איגוד מקרקעין שאינו חברה משפחתית, מוכר את המקרקעין, הבעייה האופיינית המתעוררת הינה כיצד לחלק את כספי התמורה בין בעלי המניות מבלי להגדיל באופן משמעותי את נטל המס הכולל בעסקה.
תכנון מס שכיח בעבר היה להתחיל בהליך של פירוק החברה מרצון מייד לאחר המכירה וחלוקת הכספים הנותרים בקופת החברה (לאחר ניכוי הוצאות המכירה והמיסים ששילמה החברה) לבעלי המניות בגדר "רווחים ראויים לחלוקה" , בהתאם לסעיף 94 ב לפקודה (לפני תיקונו בתיקון מס' 132) תוך חיוב במס הכנסה בשיעור של 10% בלבד.
תכנון מס זה נחסם בתיקון מס 132 לפקודה וכיום אין מנוס מחיוב במס הכנסה בשיעור של 25% בעת חלוקת הכספים לבעלי המניות בגדר דיבידנדים.

החלופה של מכירת מניות החברה ע"י בעלי המניות לצד ג' , עשויה להיות במקרים מסויימים (במיוחד כאשר שיעורי המס של המוכרים אינם גבוהים) כדאית למוכרים הואיל והתמורה משתלמת ישירות לידיהם ללא חבות נוספת במס, אולם יש לה חסרונות בולטים כמפורט להלן:
1)מבחינה מסחרית- לא כל קונה יסכים לעסקה כזאת לאור הסיכון הכלכלי הטמון בה לנוכח חוסר האפשרות לדעת בודאות איזו "קופת שרצים" סוחבת איתה החברה (חובות בלתי ידועים, תביעות משפטיות, הליכים פליליים וכיוצ"ב).
2)מבחינת עקרון רציפות המס- באם הרוכש יבקש בעתיד למכור את המקרקעין באמצעות החברה, הרי ששווי הרכישה של המקרקעין ייקבע בהתאם לשווי בו רכשה החברה את המקרקעין ולא עפ"י התמורה ששולמה בגין המניות ובהתאם לכך סכום מס השבח עלול לגדול באורח משמעותי ביותר.
3)מבחינת החבות במע"מ- מכירת מניות באיגוד מקרקעין עשויה להקים חבות במע"מ אצל המוכרים במישור האישי באם הם "עוסקים" או באם העסקה של מכירת מניות תסווג כ"עסקת אקראי".

החלופה של העברת המקרקעין ללא תמורה לבעלי המניות, אגב פירוק מרצון, בפטור ממס שבח (בהתאם לסעיף 71) לחוק וממס מכירה (בהתאם לתקנה 2(1) לתקנות מס מכירה) ומכירת המקרקעין במישור הפרטי, היתה הדרך התכנונית השכיחה (ולעיתים קרובות גם הכדאית ביותר) בעבר. אולם, מתיקון לתיקון מאבדת חלופה זו את האטקרטיביות שלה.
החסרונות הבולטים בחלופה זו הינם כדלקמן:
1)אם הזכות במקרקעין נרכשה ע"י החברה לאחר יום 27/07/1983 , בעלי המניות יחוייבו במס רכישה בגין העברת המקרקעין אליהם.
2)אם החברה לא היתה איגוד מקרקעין מיום תחילת פעילותה או מיום 1/01/1985, לפי המאוחר, אזי, במקרה והמקרקעין המועברים הם דירות מגורים מזכות, בעלי המניות לא יהיו זכאים לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירות.
3)אם המקרקעין נרכשו ע"י החברה בתקופה של ארבע השנים שקדמו ליום תחילת פירוק החברה- לא חל הפטור לפי סעיף 71 (א) לחוק והעברת המקרקעין לבעלי המניות תהא חייבת במס שבח.
4)אם נעשתה בחברה "הקצאה מטיבה" (כהגדרתה בסעיף 71 (ד) לחוק) בתקופה של ארבע השנים שקדמו ליום תחילת פירוק החברה- לא חל הפטור לפי סעיף 71 (א) לחוק והעברת המקרקעין לבעלי המניות תהא חייבת במס שבח.
5)אם החברה הפכה לאיגוד מקרקעין ביום 7/11/2001 או לאחריו, יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה, הקובעות בין היתר, כי פירוק החברה מהווה ארוע מס של מכר המניות בתמורה למקרקעין, וכך קיים למעשה חיוב במס רווח הון בגין הפירוק בשיעור של 20% עד 25% ומטילות על מפרק החברה לנכות בעת ההעברה מס במקור בשיעור של 20% עד 25% משווי כל הנכסים אותם קיבל בעל המניות בפירוק, למעט מהמקרקעין שאותם קיבל בפטור לפי סעיף 71(א) לחוק.
6)אם לחברה יש תיק מע"מ ובמקרים נוספים, העברת המקרקעין לבעלי המניות מקימה חבות בתשלום מע"מ אם בעלי המניות אינם "עוסקים" .
7)בהתאם לפסיקה של בית המשפט העליון, בעת העברת הזכויות במקרקעין אל בעלי המניות אגב הליכי הפירוק מרצון, קמה חבות בתשלום היטל השבחה בדיוק כמו במכירה לצד ג'.
8)החל מיום 12.04.05 חל סעיף 71א' לחוק, אשר למעשה ממסה את מרכיב הרווח שבמקרקעין, כאילו מרכיב הרווח חולק כדיבידנד או כרווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב' לפקודה (מיסוי "רווח נוסף בפירוק"). הוראות סעיף 71א' אינן חלות על איגוד שיום הרכישה של הזכויות במקרקעין או הזכויות במקרקעין שהיו לו היה לפני 01.04.98.

לנוכח החסרונות המתוארים לעיל של שלוש החלופות שנסקרו לעיל, מומלץ לשקול במקרים המתאימים את החלופה של הפיכת החברה ל"חברה משפחתית" ומכירת המקרקעין ע"י החברה לצד ג'.
חלופה זו מתאימה במיוחד כאשר מדובר בחברה שיש לה תיק במס הכנסה אשר בבעלותה נכס מקרקעין מניב (כגון בניין המשמש להשכרה) ואשר בעלי מניותיה הינם "בני משפחה" שלפי סעיף 76 (ד) (1) לפקודה רואים אותם כאדם אחד.
לגבי חברה משפחתית נקבע בסעיף 64א' לפקודה, כי הכנסתה תיוחס ל"נישום המייצג" (בד"כ בעל המניות הגדול ביותר), יחול עליה שיעורי מס של יחיד ולא של חברה וחלוקת רווחיה לא תהא חייבת במס.
הדיעה המקובלת היא, שגם שבח ממכירת זכות במקרקעין על פי החוק נחשב כ"הכנסה" לצורך סעיף 64א' לפקודה. עמדה זו מצאה את ביטוייה בהוראות הפרשנות של רשות המיסים בחב"ק מס הכנסה, בעמוד ד-25.
וזו הנקודה. בכל מקרה בו שיעור המס של היחיד נמוך משיעור המס הכולל החל בחלופה אחרת, תכנון המס המוצע עשוי להיות כדאי ומשתלם.
לאור הפחתת שיעורי מס השבח המוטלים על יחיד בהתאם לתיקון מס' 56 לחוק (במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה),לגבי יתרת השבח הריאלי ( החל מיום 7.11.2001 ואילך), הרי שבמקרה בו המקרקעין נרכשו ע"י החברה לאחר יום 7.11.2001, נטל המס הכולל בגין מכירת הנכס וחלוקת הרווחים לבעלי המניות, מסתכם בשיעור של 20% בלבד מהשבח הריאלי.
גם במקרים בהם נרכשו המקרקעין ע"י החברה במועד מוקדם יותר, עשוי להיות נטל המס הכולל נמוך באופן משמעותי ממכירה מנטל המס הכולל במכירה ע"י איגוד מקרקעין שאינו חברה משפחתית וחלוקת הרווחים לבעלי המניות בבחינת דיבידנדים החייבים במס.
בהערת אגב, נשאלת השאלה מהו שיעור המס שבו יחוייב הנישום המייצג במקרה בו החברה רכשה את המקרקעין לפני יום 01.04.1961, ואילו בעלי המניות רכשו את מניותיהם בחברה במועד מאוחר יותר - עניין זה יידון במאמר נפרד.

לסיום ולאור מצב הביניים הממושך בו אנו מצויים כיום, מן הראוי להעיר את ההערות הבאות:
1)בהתאם לתיקון מס' 132 לפקודה, המעמד של חברה "חברה משפחתית" עומד להתבטל, אולם הביטול ייכנס לתוקף רק כאשר יותקנו תקנות מכח סעיף 64א'1 לפקודה ("חברה שקופה").
2)למרות שחלפו כבר כמעט למעלה מארבע וחצי שנים מאז מועד פרסומו של תיקון מספר 132, עדיין לא הותקנו התקנות וכפי שהדברים נראים כיום, לא נראה שהן יותקנו בעתיד הקרוב.
3)כל עוד לא יותקנו התקנות הנ"ל, "החברה המשפחתית" עדיין "חיה ונושמת" (ולפעמים אפילו בועטת....)
4)כאשר יותקנו התקנות הנ"ל, תהפוך כל "חברה משפחתית", אשר היתה "חברה משפחתית" ביום 18/12/2002, ל"חברה שקופה" ויחולו עליה הוראות סעיף 64א1 לפקודה וזאת אלא אם כן ביקשה החברה בתוך 60 יום שלא להיות חברה שקופה.
5)הוראת המעבר אשר נקבעה בתיקון 132 קובעת כי חברה שהיתה קיימת ביום 18/12/2002 ואשר הפכה ל"חברה משפחתית" לאחר יום 18/12/2002 תחדל מלהיות חברה משפחתית לאחר כניסתו לתוקף של סעיף 64א1 לפקודה (המועד בו ייכנסו לתוקף התקנות הנ"ל) ולפיכך, לא תהפוך ל"חברה שקופה".
6)לגבי "חברה שקופה" קיימת הוראה מפורשת הקובעת כי רווחים שיחולקו מהכנסתה החייבת של החברה ?לרבות שבח כמשמעותו בחוק- לא יראו אותם כהכנסה ולפיכך לא יחול עליהם מס.