הקדמה: קשה סיווגו של מוצר כקריעת ים סוף
צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין ("צו תעריף המכס") בנוי לפי "השיטה ההרמונית לתיאור מצרכים וקידודם" של ארגון המכס העולמי שמושבו בבריסל. הצו כולל רשימה ארוכה ומפורטת של טובין, הערוכה וממוספרת לפי חלקים, פרקים, פרטים ראשיים ופרטי משנה, הכוללים תיאור מילולי של מוצרים, מכשירים, מצרכים וכיו"ב, באופן המאפשר להצמיד מספר ("פרט מכס") לכל מוצר. בצידו של כל פרט מכס מצויין גם מהו שיעור המכס ומס הקניה המוטל על טובין המסווגים באותו פרט מכס.
דוגמא: פרט משנה 09.01.2100 כולל קפה קלוי שאינו נטול קפאין. פרט זה משתייך לפרט 09.01 הכולל קפה, קליפות וקרומי קפה ותחליפי קפה המכילים קפה, אשר נמצא בפרק 9 הכולל קפה, תה, מתה ותבלינים. פרק 9 ממוקם בתוך חלק II - מוצרי צמחים.
מלאכת הסיווג אינה מלאכה פשוטה, ולעיתים היא עשויה להסתבך. כבר אמר בית המשפט העליון באחד המקרים "קשה סיווגו של מוצר כקריעת ים סוף".
למשל, כאשר מדובר בטובין הכוללים מספר מרכיבים. היכן נסווג את המוצר? האם נסווג את המוצר בפרט המתייחס למרכיב א` או בפרט המתייחס למרכיב ב`?
דוגמא: תרכובת מזון לתינוקות על בסיס חלב ועמילן תירס. האם סיווגה יהיה בפרט 19.01.1090 - תכשיר מזון לתינוקות מחלב, או בפרט 19.01.1020 תכשיר מזון לתינוקות מעמילן?
קיימים מכשירים המסוגלים לבצע מגוון רחב של פונקציות. באיזה פרט מכס נסווג את המכשיר? אולי בפרט המתייחס לפונקציה העיקרית של המכשיר? ומהי הפונקציה העיקרית של המכשיר?
דוגמא: מכשיר לסינון מים, אשר בנוסף לפעולת הסינון הוא מאפשר לקרר את המים או לחמם אותם. מהי הפונקציה העיקרית של המכשיר? סינון? קירור? חימום?
לעיתים לא ברור מהי מהותו האמיתית של המוצר. לדוגמא: ארונית עץ המותאמת להנחה על רצפת כלי רכב בין המושבים הקדמיים. האם מהותו של המוצר הינה אביזר לרכב מנועי או שהינה רהיט עץ?
האם מהותו של מיכל פלדה גדול לדו תחמוצת הפחמן אשר צמודה אליו יחידת קירור הינה מקרר, או שמא מתקן לעיבוד חומרים, ואולי בכלל מהותו היא מיכל לגז דחוס?
בעיות הסיווג הנ"ל אינן שאלות אקדמיות המחפשות פתרון, אלא עניינים בעלי משמעות כלכלית ניכרת, שכו, כאמור לעיל, סיווגו של המוצר משפיע באופן ישיר על שיעור המכס/מס קניה שהוא חייב בו.
הפרשנת שבצו תעריף המכס - פתרון חלקי
לכאורה, הפתרון נמצא בצו תעריף המכס עצמו, שכן הצו כולל הוראות סיווג כלליות המיועדות למקרים מסוג אלו שפורטו לעיל. הנה הכללים:
(3) כאשר ... ניתן לכאורה לסווג טובין בשני פרטים או יותר, הסיווג יהיה כדלקמן:
(א) הפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר יהיה עדיף על הפרטים הנותנים תיאור כללי יותר. אולם, כאשר שני פרטים או יותר מתייחסים כל אחד רק לחלק מהחומרים הכלולים בטובין מורכבים או מעורבים, או רק לחלק מהפריטים הנתונים במערכת למכירה קמעונית, ייראו פרטים אלה כמפורטים במידה שווה לגבי אותם טובין, אפילו אם אחד הפרטים מתאר באופן שלם יותר או מדויק יותר את הטובין.
(ב) תערובות, טובין מורכבים הכוללים חומרים שונים או העשויים מרכיבים שונים, וטובין הנתונים במערכות (put up in sets) למכירה קמעונית, שלא ניתן לסווגם לפי הוראה 3(א), יסווגו כאילו הם עשויים מהחומר או מהמרכיב המאפיין אותם ביותר, ככל שעיקרון זה ניתן ליישום.
(ג) אם לא ניתן לסווג טובין לפי הוראות 3(א) או 3(ב), יסווגו הטובין בפרט האחרון, לפי סדר המיספור של הפרטים שניתן להביאם בחשבון, באותה מידה.
(4) טובין שלא ניתן לסווגם בהתאם להוראות לעיל יסווגו בפרט המתאים לטובין הדומים להם ביותר.
ואולם, הכללים הנ"ל אינם מספקים פתרון מלא, מהטעם שלא תמיד ברור כיצד יש ליישם את הכללים. לפעמים תהיה מחלוקת בשאלה מהו הפרט הנותן את התיאור המפורט יותר, לפעמים לא יהיה ברור מהו המרכיב המאפיין את הטובין, ולפעמים לא יהיה ברור מהי משמעותם האמיתית של פרטי המכס.
הפרשנות התכליתית
כלל ידוע בפרשנות החקיקה, לרבות פרשנות חקיקת מס, הוא שיש לפרש את החקיקה גם לפי תכליתה. כך נפסק באחד מפסקי הדין של בית המשפט העליון (קבוץ חצור נגד פקיד שומה רחובות):
"בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות....
על תכליתה של חקיקת המס ילמד השופט מכל מקור אמין. כך, למשל, בחוק מס, כמו גם בכל חוק אחר, יש חשיבות רבה לשאלה מה היתה התקלה שביקש המחוקק לרפא, ומה הרקע לחקיקתו של חוק המס".
צו תעריף המכס הינו דבר חקיקה (חקיקת משנה), שהותקן ע"י שר האוצר, וגם עליו חל עיקרון הפרשנות התכליתית. דבר זה שב ונזכר במספר פסקי דין:
"יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המס הנוגעים לעניין, וזאת, לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מס זה או אחר חל עליהם" (ניתוב לניהול ופיתוח בע"מ נ` מדינת ישראל).
הווה אומר: על מנת להכריע בשאלת פרשנותו של פרט זה או אחר בצו תעריף המכס, יש לאתר את תכליתו של החוק ושל פרט המכס הנדון. לצורך כך, יבדוק בית המשפט, בין היתר, את פערי המיסוי בין פרטי המכס הרלבנטיים וינסה להבין את מדיניות המחוקק, מדוע בחר לפטור ממס את הטובין המסווגים בפרט מכס אחד, ובחר למסות את הטובין המסווגים בפרט מכס אחר.
באחד המקרים, נדון סיווגו של מכסה למיכל דלק לרכב הכולל מנעול. המחלוקת היתה האם לסווג אותו כתור מנעול מהסוג המשמש לרכב מנועי (בפרט 83.01.2000) הפטור ממס קניה, או כתור חלק אחר לרכב מנועי (בפרט 87.08.9990), החייב במס קניה.
דעת המיעוט בפסק הדין היתה כי מהותם ושימושם של הטובין הינם כמכסה ולא מנעול, ועל כן יש לסווג את הטובין כחלק אחר לרכב מנועי.
דעת הרוב העניקה לפרט 83.01.2000 פרשנות רחבה ביותר, על רקע תכליתו, ובהתאם לכך קבעה כי הטובין יסתווגו בו. דעת הרוב נתחה מדוע מנעולים מהסוג המשמש לרכב מנועי פטורים ממס קניה, בעוד חלקים אחרים לרכב מנועי חייבים במס קניה, והסיקה כי תכלית החקיקה היתה לעודד את מיגון הרכב באמצעות מתן פטור ממס קניה . על מנת להגשים תכלית זאת, אין לבחון את מהותו של המוצר אלא את השימוש בו, ואם המוצר משמש לנעילה, יש לסווגו כמנעול, והכל לשם הגשמת התכלית של עידוד מיגון הרכב.
במקרה אחר, דובר בהיטל בטחה להגנה על הייצור המקומי שהוטל על תערובות מזון לבעלי חיים. על פי עקרונות הסיווג של צו תעריף המכס, היה על הטובין להסתווג בפרט החייב בהיטל בטחה, ואולם התברר לבית המשפט כי אותם טובין אינם מיוצרים בישראל ועל כן אין מקום להטיל עליהם היטל בטחה. על מנת לפתור את הבעיה, קבע בית המשפט כי לאור תכליתו של היטל הביטחה, יש לפרש את צו תעריף המכס באופן כזה, שהטובין יסווגו בפרט מכס אחר, שאינו חייב בתשלום היטל ביטחה.
עקרונות מנוגדים
למעשה, דרכי הפרשנות שתוארו לעיל הולכות בדרכים מנוגדות. כללי הפרשנות של צו תעריף המכס כלל אינם בוחנים את שיעורי המס המופיעים לצד פרטי המכס, אלא פועלים לפי עקרונות טכנים - עצמאיים. אכן, אין לשכוח כי כללי פרשנות אלו לקוחים מהשיטה ההרמונית של בריסל, שהינה שיטה לסיווג טובין למטרות שונות, ואינה כוללת בתוכה שיעורי מסוי כלשהם. הפרשנות התכליתית, לעומת זאת, בוחנת את שיעורי המס ואת ההבדלים בין פרטי המכס השונים, ובהתאם לכך גוזרת באיזה פרט נכון יותר, מנקודת ראותה של תכלית החקיקה ותכלית המיסוי, לסווג את הטובין.
תכלית אחת או הרבה תכליות?
צו תעריף המכס משמש בפלטפורמה להטלת סוגים שונים של מסים: מכס, מס קניה, היטל בטחה, היטל יבוא, ועוד. אין ספק כי התכליות העומדות בבסיסם של המסים הנ"ל שונות. מכס והיטל בטחה נועדו לספק הגנה ליצור המקומי מפני יבוא מתחרה (לא ניכנס במסגרת זאת להבדל בין השנים). מס קניה, לעומת זאת הינו מכשיר פיסקלי הבא להעשיר את קופת המדינה, וכמו כן משמש מכשיר לוויסות (עידוד או ריסון) הצריכה. הואיל ומדובר בתכליות שונות, הרי שיתכן כי כאשר יהיה מדובר במס קניה יפורש צו תעריף המכס באופן אחד, ואילו כאשר יהיה מדובר במכס, יפורש הצו באופן אחר.
מה קורה בפועל?
כפי שהבאנו לעיל, "קשה סיווגו של מוצר כקריעת ים סוף". בפסקי דין רבים אנו רואים כי בית המשפט עושה שימוש בכל הכלים הפרשניים העומדים ברשותו לצורך פרשנות צו תעריף המכס, הן בכללים הקבועים בצו תעריף המכס, והן בכללי הפרשנות התכליתית, על מנת להתיר את שאלת הסיווג הסבוכה.
"הלכה היא, כי הכרעה בסיווגם של טובין לצורך חיוב במס כוללת כמה שלבי פרשנות. יש להבהיר את טיבם ואת מהותם הפיזיים של הטובין ולבחון את טיב הטובין, את השימוש שנעשה בהם בפועל, את החומרים מהם הם עשויים, את תכונותיהם וכיוצא באלה. כמו כן, יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המס הנוגעים לעניין, וזאת, לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מס זה או אחר חל עליהם. כן, יש להתאים בין הטובין ובין פרט המס המתאים לו. ההתאמה בין הטובין לבין פרט המס המתאים, נעשית על-פי המהות התפקודית של הטובין, היינו: הייעוד השימושי של הטובין. היו לטובין מספר ייעודים, יסווג הוא על-פי ייעודו העיקרי, הדומיננטי" (ניתוב לניהול ופיתוח בע"מ נ` מדינת ישראל).
