מאת: עו"ד גיל נדל, עו"ד רותם וירניק
השבתו של מס ששולם ביתר כרוכה בכך שהיבואן יוכיח שלא גלגל את המס על הקונים. מפאת חשיבות הנושא ומורכבותו, אנו מביאים בפני הקוראים סקירה אודות פסק דין שניתן בתחילת שנה זו, בצירוף דברי פרשנות.
סיפור המקרה:
היבואן, שחורי תקשורת סלולרית בע"מ, ייבא לארץ בין השנים 1995- 1999 סוללות שיועדו לשימוש בטלפונים סלולריים. בעת היבוא הטובין, סווגו הטובין כסוללות רגילות וחוייבו במס קניה אפקטיבי בשיעור של 45%.
ביום 19.7.01, ניתן ע"י ביהמ"ש העליון פסק הדין בענין יורוקום תקשורת סלולרית, ובו נקבע, כי אין לסווג את הטובין כסוללות רגילות אלא כסוללות המתאימות לשימוש בלעדי או עיקרי עם טלפון סלולרי- סיווג הפטור ממס קניה.
בעקבות פס"ד יורוקום, פנה היבואן לרשות מכס וביקש להשיב לו את כל סכומי מס הקניה ששילם בגין יבוא הטובין במהלך השנים 1995-1999. מנגד, טענה רשות המכס כי אין להשיב ליבואן את סכומי מס הקניה ששולמו ביתר, שכן היבואן גלגל את המס על הקונים ועל כן אינו עומד בתנאי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, מס ששולם ביתר או בחסר, תשכ"ח ? 1968. על כך הוגשה תביעה לבית המשפט.
פסק הדין:
1. בית המשפט הזכיר את ההלכה שנקבעה בע"א 180/99, מנהל מס קניה נ` טמפו, לפיה הסוגייה של אי גלגול המס על הקונים הינה שאלה שבעובדה, אשר יש להכריע בה על יסוד מכלול הנסיבות הספציפיות בכל מקרה לגופו. בית המשפט קבע כי חוות הדעת הכלכלית, שהוגשה מטעם היבואן אינה מספקת שכן אין היא כוללת התייחסות מפורטת לענין אופן תמחור הטובין והשיקולים שהנחו את היבואן בקביעת המחיר. היעדרה של עדות ממשית כזו מטעם היבואן, נזקף לחובתו.
2. עוד קבע ביהמ"ש, כי מאחר ומס הקניה על הטובין בשיעור מצטבר של 45% הוטל עוד בשנת 1991 ופס"ד יורוקום, המבטל את המס, ניתן רק בשנת 2001, הרי שבעת ייבוא הטובין ע"י היבואן (בין השנים 1995-1999), היה המס בבחינת עובדה מוגמרת ומוכרת, אשר היבואן מן הסתם לקח אותו בחשבון וכלל אותו בתמחור הכללי של הטובין.
3. בית המשפט ייחס חשיבות מכרעת גם לתקופה הארוכה בה יובאו הטובין ע"י היבואן וקבע, כי להבדיל מתקופת ייבוא קצרה, בה ניתן לומר כי היבואן ספג את המס במספר חודשי בחינה או כי היבואן ביקש לצמצם רווחים לאחר שנוכח כי חדר לשוק לא רווחי, הרי שייבוא הטובין במשך תקופה המשתרעת על פני מספר שנים מעיד על כך שהיבואן תמחר את המס ואף הפיק רווחים מן הטובין, למרות שכלל את המס במחיר המכירה המס. ביהמ"ש הוסיף, כי חזקה על היבואן, שאילו ראה שייבוא הטובין אינו מביא כל רווחים וכי הוא נאלץ לספוג מס בשיעור 45%, היה מושך ידו מייבוא זה, כפי שהיה נוהג בנסיבות העניין כל בעל עסק נבון, ולא ממשיך בפעילות הפסד זו במשך חמש שנים.
4. בית המשפט קבע, כי העובדה שדוחותיו הכספיים של היבואן מצביעים על הפסד, אינה יכולה לשמש לכשעצמה, ראיה חותכת לאי גלגול המס, אלא יש בה רק כדי להצביע לכאורה בלבד, על הנחת היעדר גלגול, הניתנת לסתירה, ומהווה רק רכיב אחד מכלל הרכיבים שעל ביהמ"ש לקחת בחשבון בבואו להחליט אם הוכח גלגול או לא.
5. ביהמ"ש קבע, כי בענייננו, לאור האמור לעיל, לא עמד היבואן בנטל המוטל עליו להוכיח מס היתר לא גולגל על הקונים, ובהתאם דחה את תביעת היבואן.
פרשנות:
א. פסק הדין של בית המשפט העליון בענין קמור (ע"א 6080/97) התייחס לשאלה כיצד יוכל היבואן להוכיח שלא גלגל את המס על הקונים, וקבע שההוכחה אינה יכולה להיות בדרך של אומדן, וגם לא ע"י הצבעה על מדיניות מחירים, אלא בראיות.
מהו אותן ראיות שיש להביא? פסק הדין בענין קמור לא קבע קריטריונים בענין זה.יחד עם זאת,פסק הדין בענין קמור התייחס לתיאוריות כלכליות הטוענות כי בשוק מחירים תחרותי כל מס מגולגל רק באופן חלקי על הקונה וחלקו האחר נספג על ידי המוכר, ולפי תיאוריות אלו, כאשר יוכח כי מדובר בשוק בשוק תחרותי הרי שתהיה בכך הוכחה כי רק חלק מהמס גולגל. פסק הדין בענין קמור לא שלל, עקרונית, אפשרות זאת, אלא, שכאמור לעיל, היבואן יידרש להוכיח בראיות מהו סכום המס שלא גולגל על הקונים.
בפסק הדין שלפנינו בית המשפט לא קיבל את חוות הדעת הכלכלית של היבואן בהיותה תיאורטית, וכן בשל ממצאין נוספים שנראו כמנוגדים לחוות הדעת (ראה לעיל). יחד עם זאת, אין בכך כדי לשלול, עקרונית, הסתמכות על תיאוריות כלכליות.
ב. בית המשפט היה ער לכך שתוצאות פסק דינו קשות מאד ליבואן:
"נטל ההוכחה המוטל על התובעת המבקשת את החזר המס הינו כבד ביותר, יתכן אף כבד מדי, לאור העובדה לפיה אין חולק כי מדובר במס ששולם ביתר וכי התובעת מבקשת למעשה להשיב לה מס שלא היתה צריכה לשלמו מלכתחילה.
הפסיקה מכירה בכך כי מדובר בנטל הוכחה קשה למדי, וזאת לאור הקושי לבודד את רכיב מס הקניה מיתר הרכיבים על מנת להראות כי דווקא הוא נספג על ידי היבואן, ולא גולגל אל עבר הקונה.
יתכן וניתן היה להסתפק בנטל קל יותר, למשל בהוכחה לפיה נמכרו הטובין בהפסד או בהוכחה לפיה נמכרו הטובין, תוך מתן תשומת לב לכל עלויות הרכישה (מחיר רכישה, מס, הוצאות הובלה, ביטוח ועמיל מכס) במחיר נמוך ממחיר הרכישה.
יתכן וצריך היה להסתפק בהוכחת הנישום בדבר הפסדים ובמקרה כזה, להחזיר את הנטל אל המדינה להוכחת אלמנט הגלגול.
מכל מקום, מלשונו של המחוקק, מן הפסיקה הקיימת ומדחיית בקשות לדיון נוסף בסוגיה זו, לא נותר לי אלא לבחון את הסוגיה מבחינת הנטלים הקיימים ולדבוק במסקנתי הקודמת ולפיה לא הצליחה התובעת להוכיח את העדר הגלגול"
יש לקוות שפסיקות עתידיות ירככו את נטל ההוכחה המוטל על היבואן.
ג. בית המשפט קבע כי "הצגת רווחים מצביעה בעליל על עובדת הגלגול וסותמת את הגולל על תביעת השבה". עם כל הכבוד, לא ניתן לקבל קביעה גורפת זאת. בהחלט הגיוני, שבעקבות אי גלגול המס, יבואן ירוויח פחות ממה שהיה מרוויח לולא היה מוטל מס, אבל עדין ירוויח. יבואן יוכל להשוות את שיעור הרווח על המוצר הנדון מול מוצרים אחרים, ובכך להראות על מדיניות תמחור אחידה שלא הביאה בחשבון את שיקולי המס. היבואן יוכל גם להראות כי תנודתיות בשיעור המס על אותו מוצר לא הובילה לשינוי במחיר המכירה. כל אלו, אם יגובו בראיות מפורטות, עשויים להצביע על אי גלגול מס למרות שמדובר במכירה ברווח.
ת.א. 18518/03 שחורי תקשורת סלולרית בע"מ נ` מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ, בית משפט השלום בתל אביב.
