בתי המשפט התחבטו בשאלה מה בדיוק צריך היבואן להביא כדי שיוכל שהוא לא גלגל את המס על הקונים, ומהי רמת ההוכחה הנדרשת. אמנם, חלק מהעקרונות נדונו כבר בענין קמור הנ"ל, וכן בענין טמפו (ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ` טמפו תעשיות בירה בע"מ), ועדין היישום לא היה ברור.
בענין שחורי (ת.א. 18518/03 שחורי תקשורת סלולרית בע"מ נ` מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ, פס"ד מיום 16.1.05), לא הסתפק בית משפט השלום בתל אביב בחוות דעת כלכלית שהיבוא היבואן ושהצביעה על כך שהוא מכר ספג הפסדים בתקופה הרלבנטית. בית המשפט קבע כי העובדה שדוחותיו הכספיים של היבואן מצביעים על הפסד, אינה יכולה לשמש לכשעצמה, ראיה חותכת לאי גלגול המס, אלא יש בה רק כדי להצביע לכאורה בלבד, על הנחת היעדר גלגול, הניתנת לסתירה, ומהווה רק רכיב אחד מכלל הרכיבים שעל ביהמ"ש לקחת בחשבון בבואו להחליט אם הוכח גלגול או לא. (ראו בהרחבה את סקירתנו בגליון 12 של "יבוא, יצוא ומה שביניהם". ניתן להוריד בכתובת: Index.asp?ArticleID=84&CategoryID=91&Page=2
בענין אופטקס שהוזכר לעיל, קבע בית המשפט כי המס לא גולגל על בסיס הוכחות עובדתיות שלפיהן מחירי הטובין ירדו (ולא עלו) לאחר שהיבואן נדרש לשלם את המיסים לפי דרך הסווג של רשות המכס ולא עלו, ובשל תנאי שוק ותחרות, היה זה בלתי אפשרי מבחינת היבואן להעלות את מחיר הגלאים.
בית המשפט קבע כי אין חובה להביא דווקא חוות דעת של רואה חשבון, וניתן להביא גורם אחר אצל היבואן אשר קבע את תימחור הטובין.
בענין אחר - ת.א. 107252/00 קשר אור בע"נ נ` מדינת ישראל, פס"ד מיום 13.11.05 - התבסס בית המשפט על חוות דעת מומחה שמצאה כי מחירי הטובין ירדו (ולא עלו) לאחר שהיבואן נדרש לשלם את המיסים לפי דרך הסווג של רשות המכס ולא עלו, ומצאה כי משהתקבלה עמדת הסיווג של היבואן לא הועלה מחיר הטובין, ומצאה כי גם יבואנים אחרים של אותם טובין לא העלו את המחיר בתקופה שבה הוטל מכס נוסף.
בענין נוסף - ת.א. 37461/97 אדי מערכות סטריאו לרכב בע"מ נ` מדינת ישראל, פס"ד מיום 14.11.05 - קבע בית המשפט כי הדרך הנאותה להוכיח את הגנת אי הגלגול מחייבת הצגת נתונים השוואתיים, דהיינו, השוואת המחיר שלפיו נמכרו הטובין על ידי הנישום למחיר השוק המגלם גם את מרכיב המס.
נעיר בענין זה כי למרות שבית המשפט העליון בענין טמפו וקמור הציב רף גבוה ליבואן התובע את השבת המס, וזאת בעקבות לשונו של סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, הרי שהערכאות הנמוכות מצאו את הדרך להסתייג מהקשחת הנטל.
כך, בענין שחורי, הביע בית המשפט, כמשאלת לב, את עמדתו לפיה: "יתכן וניתן היה להסתפק בנטל קל יותר, למשל בהוכחה לפיה נמכרו הטובין בהפסד או בהוכחה לפיה נמכרו הטובין, תוך מתן תשומת לב לכל עלויות הרכישה (מחיר רכישה, מס, הוצאות הובלה, ביטוח ועמיל מכס) במחיר נמוך ממחיר הרכישה. יתכן וצריך היה להסתפק בהוכחת הנישום בדבר הפסדים ובמקרה כזה, להחזיר את הנטל אל המדינה להוכחת אלמנט הגלגול", אך נאלץ ליישר קו עם פסיקת בית המשפט העליון. בענין קשר אור הציע בית המשפט למחוקק לשנות את הגישה ולקבוע כי המדינה תהיה זו שתנמק מדוע לא יוחזר היתר, ועליה מוטל יהיה לשכנע כי ראוי להותיר את היתר בידיה.
בכל מקרה, נכון יהיה גם בענין זה לנקוט בגישה שמרנית ולהביא את מיטב הראיות והניתוחים המצביעים על כך שהמס לא גולגל על הקונה. למשל, נכון יהיה להביא בפני בית המשפט את על חומר החשבוניות ולא רק חשבוניות מדגמיות, וזאת על אך שבסופו של דבר עשוי בית המשפט להסתפדק בדוגמאות (ראו בענן אופטקס הנ"ל).
סוגיה נוספת הקשורה לענין הוכחת אי גלגול הינה השאלה האם היבואן חייב לפנות קודם לרשות המכס לצורך השבת המס, ורק כאשר נדחית פנייתו הוא רשאי לפנות לבית המשפט, או שאין צורך בפניה מוקדמת לרשות המכס.
בית המשפט השלום בתל אביב, בענין קשר אור הנ"ל, קבע כי אין חובה לפנות בתחילה את רשויות המכס. בית המשפט קבע כי עמדה זאת מגבילה את זכות הנגישות לבית המשפט, ואף נוגדת את חוקי היסוד. בית המשפט הבחין לענין זה בין בקשה לויתור על חסר מס, המצריכה פנייה מוקדמת לרשויות המכס, לבין בקשה להשבת מס ששולם ביתר, שאינה מצריכה פניה. בהקשר זה נזכיר את פסק הדין בענין סידס (ת.א 1526/99 מ. סידס ובנו בע"מ נ` מדינת ישראל ואח`, בית משפט השלום בירושלים) שבו נקבע כי קיימת חובה לפנות לרשות המס לפני פניה לערכאות (ראו סקירתנו בגליון מס` 14 של "יבוא, יצוא ומה שביניהם", בכתובת: Index.asp?ArticleID=86&CategoryID=91&Page=2
בית המשפט בענין קשב אור היה מודע לפסק הדין בענין סידס, והגביל אותו לנסיבותיו.
את סקירתנו בענין השבת מס ששולם ביתר נסיים בשאלה אימתי לא צירך להוכיח שהמס לא גולגל על הקונים. כידוע, ישנם שני סוגים של מס ששולם ביתר, ורק לגבי אחד מהם קובע החוק שההשבה כפופה להוכחת אי גלגול. סוג אחד של יתר הוא: "סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו". השבתו של סוג זה אינה כפופה להוכחת אי גלגול. סוג שני של יתר הוא "מס עקיף ששולם ביתר", והשבתו כפופה להוכחת אי גלגול.
בעבר הושמעה הדעה, בפסיקת בית המשפט המחוזי, לפיה מס שנגבה באופן בלתי חוקי (למשל, כאשר נקבע שהצו המטיל את המס הותקן בחוסר סמכות), נחשב כיתר מהסוג הראשון, ועל כן השבתו אינה כפופה להוכחת אי גלגול. יחד עם זאת, ברור כי כאשר מדובר במס שהיתה סמכות חוקית לגבותו אולם הנישום שילם יותר מדי (אם בטעות ואם אגב מחאה), הריש במצב כזה מדובר ביתר מהסוג השני והשבתו כפופה להוכחת אי גלגול (ראו בענין טמפו הנ"ל, וכן בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ` דניאל שחר).
בענין זה ניתן לאחרונה פסק דין מפתיע על ידי בית משפט השלום בתל אביב (ענין אדי מערכות סטריאו לרכב שהוזכר לעיל). באותו ענין, התגלעה מחלוקת סיווג בין היבואן לבין רשות המכס, ובית המשפט קיבל את טענת הסיווג של היבואן. בית המשפט קבע כי היבואן זכאי להשבת המס ששולם אגב מחאה, על אף שהיבואן לא הצליח להוכיח שהוא לא גלגל את המס על הקונים, וזאת מן הטעם שלא היה בסיס חוקי לדרישת רשויות המס לאור סוגיית הסיווג. במלים אחרות, בית המשפט פסק כי משמעות ההכרעה לטובת היבואן במחלוקת סיווג, הינה שדרישת הרשות היתה ללא בסיס חוקי.
איננו יודעים האם הוגש ערעור על פסק דין זה. מכל מקום, מדובר בעמדה חדשנית ביותר, שספק אם תצלח את מבחן הביקורת השיפוטית בעתיד.
עו"ד גיל נדל עוסק בתחום דיני יבוא ויצוא, מסי יבוא ומסים עקיפים, חוזים בינלאומיים, הובלה ושילוח בינלאומי וקנין רוחני. עו"ד נדל מרצה בפורומים מקצועיים רבים כגון מכון היצוא, לשכת עורכי הדין, ארגוני סוכני המכס והמשלחים הבינלאומיים, איגוד שלכות המסחר ועוד. לעו"ד נדל מדור קבוע בעיתון "תעשיות", במגזין PORT 2 PORT, ובפרסומים נוספים. חומר נוסף מאת עו"ד נדל ניתן להוריד באתר האינטרנט, בכתובת http://www.nadel-law.co.il
