בתאריך 20/12/2010, הועלתה הצעת חוק ממשלתית לתיקון פקודת מ"ה (מס' 180), התשע"א- 2010, במסגרתה, בין היתר, מוצע לתקן את סעיף 85א' לפקודה בעניין הלוואות שניתנו לחו"ל במסגרת פעילות בין צדדים קשורים ואשר בין היתר הונפקו בגינן שטרי הון. נזכיר כי סעיף 85א', קובע שיש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, לרבות עסקת אשראי", ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה. הצעת החוק באה כפועל יוצא להודעה שפרסמה רשות המיסים בתאריך 18/2/2008 באשר לתחולת סעיף 85א' על הלוואות מסוג זה. ההודעה שימשה כ"הארכת תחולה" והרחבה ביחס להודעה לציבור מיום 10/03/2008, בה הובהר כי עסקת אשראי במישור הבינלאומי כפופה למשטר סעיף 85א' והתקנות מכוחו ולא למשטר סעיף 3(י), זאת מאחר שסע' 85א' הינו דין ספציפי לעסקאות בינלאומיות ואף מאוחר יותר, ולפיכך הוראותיו גוברות. עמדת רשות המסים לפיה שיעור הריבית שנקבע ביחס להלוואות בסעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה אינו חל על הלוואות במישור הבינלאומי, קיבלה ביטוי גם בחוזר מ"ה 3/2008 שדן בנושא מחירי העברה.
מוצע כי הוראות סעיף 85א' לא יחולו על הלוואה שמתקיימים בה התנאים המפורטים להלן (דומים בחלקם לקבוע בסעיף 3(י) עובר לתיקון 164):
1. מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה. כלומר, לפי ההצעה, נותן ההלוואה יכול להיות יחיד ישראלי, אך במצב הפוך, לא ניתן שיחיד ישראלי ינפיק שטר הון.
2. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהוא ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, כאשר לעניין זה הפרשי שער לא יהוו מדד וזאת בתנאי שההלוואה תהיה נקובה במטבע של מדינת התושבות של החברה המקבלת.
לדעתנו, עלולה להתעורר בעיה בקביעת המטבע לפי מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, לדוגמא, קביעת המטבע בהלוואה שניתנת לחברה תושבת קפריסין הפועלת בארה"ב - האם המטבע יהיה היורו או הדולר?
3. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של 5 שנים ממועד נתינתה.
עפ"י הצעת החוק, העובדה שלא ניתן לפדות את ההלוואה לפני תום התקופה האמורה משווה את ההלוואה להשקעה בחברה. יחד עם זאת, לדעתנו, יש מקום להחרגת התנאי ולמתן אפשרות לפדיון ההלוואה קודם לסיום התקופה כאמור, בתנאים מסוימים, כדי שלא לעודד השארת כספים בחו"ל, אף אם מבחינה מסחרית ניתן היה להשיבם.
4. פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.
בנוסף, מוצע להחיל הוראת שעה לפיה, בשנים 2008, 2009 ו- 2010 לא יחולו הוראות סעיף 85א' לפקודה על שטר הון או אג"ח שהנפיק חבר בני אדם עד תום שנת המס 2008 אם אינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי, ללא צורך בעמידה בתנאים הנוספים המפורטים בהצעה.
לעניין חישוב הפרשי השער, נקבע כי הוא יעשה על בסיס מזומן (בעת פירעון ההלוואה). בנוסף נקבע שהפרשי השער יתחייבו לפי חלק ה' לפקודה, דהיינו, כהכנסה הונית. לכך קיימת חשיבות מבחינת אפשרויות קיזוז הפסדים, שהינן רחבות יותר. יחד עם זאת, במקרה שכך, לא יחול הפטור ליחיד לפי סעיף 9(13) לפקודה.
עוד נציין כי, במסגרת הצעת החוק כאמור, שונו ההגדרות "אמצעי שליטה", "יחד עם אחר", "אשראי" ו- "שליטה". בין השאר נקבע כי חובת הדיווח לפקיד השומה תוטל גם על מי שהייתה לו שליטה בחברה ביום אחד לפחות בשנת המס.
נכתב ע"י עו"ד ורו"ח גדי אלימי
